Responsabilidade Tributária
Introdução
Nesse particular, o Código Tributário Nacional, nos arts. 134 e 135 admitem a responsabilidade solidária do sócio (l34) e a sua responsabilidade por substituição (l35). Destarte, por dívidas tributárias, dispôs o código que a solidariedade do sócio advém de sua intervenção nos atos ou omissões de que forem responsáveis (l34) e que a substituição ocorre quando a obrigação tributária advém ou é resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos (l35).
Noções Introdutórias
No direito, responsabilidade, em sentido amplo, é a qualidade obrigacional que a lei atribui a alguém de dar, fazer ou deixar de fazer alguma coisa.
No direito tributário, a expressão "responsabilidade tributária" é tomada em sentido estrito, com base no art. 121 do CTN,que define o sujeito passivo da obrigação tributária principal como sendo a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, sendo qualificado como: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição que contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa da lei.
Contribuinte é o sujeito passivo direto. Responsável é o sujeito passivo indireto.
Tomemos como exemplo, em matéria de Imposto de Renda, a hipótese de um profissional autônomo A que recebe da empresa C honorários por serviços prestados. Sabendo-se que é fato gerador do IR o "acréscimo patrimonial" da pessoa (art.43 do CTN), de conformidade com o que a lei dispuser podem-se apresentar as seguintes situações:
A lei que será A que deverá calcular e pagar o IR. Nessa hipótese, A é o contribuinte, porque é ele que mantém relação pessoal e direta com o fato gerador do IR. A C não cabe nenhuma responsabilidade. Isso normalmente ocorre quando um profissional liberal autônomo recebe honorários de pessoas físicas; quando uma pessoa física tem um "ganho capital", e em outras situações previstas em lei;
A lei diz que C, ao efetuar o pagamento, deverá reter o IR de A e recolhe-lo dentro do prazo assinalado. Nessa hipótese, C é responsável tributário que, mesmo deixando de reter, é o obrigado a recolher o IR devido, sob pena de autuação e cobrança administrativa ou judicial. Por sua vez, A (contribuinte), em sua declaração periódica de rendimento, deduzirá o valor do IR retido (ou que deveria ser retido em virtude de expressa disposição de lei) do montante do IR a pagar;
A lei estabelece que C é quem suportará o ônus do IR, devendo pagá-lo dentro do prazo assinalado. Nessa hipótese, a lei substitui desde logo o contribuinte natural A (porque é ele que tem o "acréscimo patrimonial") pelo responsável tributário C- fenômeno a que se dá o nome de responsabilidade tributária por substituição. Nessa hipótese, ao rendimento recebido soma-se o valor do IR suportado pó C, se a lei assim dispuser.
Diante de tais noções gerais, podemos, agora, ver quais são as espécies de responsabilidade tributária no sentido estrito do art.121,II, do CTN, sabendo que essas disposições do CTN têm fundamento no art.146 da Constituição.
Responsabilidade Tributária em sentido estrito
Responsabilidade tributária por substituição
"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
Pela simples leitura, percebe-se que a lei pode excluir o contribuinte do pagamento do tributo, para atribuir essa responsabilidade a uma terceira pessoa, desde que vinculada ao fato gerador. "Terceira" (art. 121, II), porque primeira pessoa é o Fisco (art.119) e segunda pessoa é o contribuinte (art.121, I). Pode reunir a qualidade de terceira pessoa, de conformidade com o que dispuser a lei de imposição tributária: o pegador, o doador, o adquirente, o transportador, o armazenador, o depositário, o consignatório etc.
Assim, a teor do art. 128 do CTN, responsabilidade tributária por substituição ocorre quando, em virtude de disposição expressa em lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou situação tributados. Nessa hipótese, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo sujeito passivo indireto.
É o que se dá com o art. 135 do CTN (além das hipóteses previstas em lei), de grande alcance prático em virtude de freqüência com que é infringido e que tem a seguinte redação:
"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigação tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."
Pelo que se vê, o dispositivo, indiretamente, exclui a responsabilidade da pessoa jurídica, que é desconsiderada, para atribuir a responsabilidade à pessoa física que cometeu o excesso não autorizado. Mas, em verdade, opera-se a solidariedade.
Aliás, no RE 113.853-0/RJ, o STF examinou execução fiscal ajuizada pelo Estado do Rio de Janeiro contra certo contribuinte, pessoa jurídica, para haver crédito tributário regularmente inscrito nos livros da dívida ativa. Ante a impossibilidade de localização da sociedade executada para que se efetivasse a penhora (em vista da Certidão do oficial de justiça de que a loja estava fechada e não havia informação do paradeiro atual de seus componentes), requereu que fosse citado o sócio, como, litisconsorte passivo, solidariamente responsável nos termos do art. 135, III, do CTN, c / c art. 4º, V, da Lei nº 6.830/80. Requereu, também, a anotação do nome no 10 Registro de Distribuição, bem como a penhora de bens seus, em razão da dissolução da firma executada, sendo a ementa do acórdão como segue:
"Execução fiscal. Legitimação passiva. As pessoas referidas no inciso III do art. 135 do CTN são sujeitos passivos da obrigação tributária, na qualidade de responsáveis por substituição, e, assim sendo, aplica-lhes o disposto no art.568, V, do Código de Processo Civil, apesar de seus nomes não constarem no título extra judicial. Assim, podem ser citadas – e ter seus bens penhorados – independentemente de processo judicial prévio para a verificação da ocorrência inequívoca das circunstâncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matéria essa que, no entanto, poderá ser discutida, amplamente, em embargos de executado (art.745, parte final, do CPC)" (STF, 2ª Turma, ac, unânime de 20-10-87, DJU, de 13-11-87 – RE 113.853-0/ RJ – JSTF-Lex 111 /292).
No caso do art. 135, entendemos que, se aquelas pessoas praticarem atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, não será correto penalizar a sociedade e, em conseqüência, os demais sócios (em Limitada) ou acionistas (em Sociedade Anônima), por ato doloso e ilegal cometido por outrem – devendo, por isso, responder pessoalmente pelos excessos não autorizados.
Só cabe atribuir a responsabilidade ao sócio-gerente, diretor ou administrador que tenha praticado o ato, excluídos os demais que ele não participaram.
No campo do Direito Privado, por inexistir lei, na desconsideração da personalidade jurídica aplicava-se analogicamente o art. 135 do CTN. Isso até o sobrevir da Lei nº 8.078/90 (de Defesa do Consumidor) que, no art. 28, dispõe que o juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração de lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social, e quando houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração.
Em seguida, sobreveio a Lei nº 8.884/94 (Cade) prevendo, o art. 18, a desconsideração da personalidade jurídica por infração da ordem econômica, na hipótese de abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social.
Responsabilidade tributária por sucessão
Sucessor – aquele que sucede a outro, intervivos ou causa mortis – é termo equívoco, e seu alcance vem expresso nos arts. 130 a 133 do CTN, como segue:
O art. 130 dispõe que, se o contribuinte não paga o imposto, a taxa ou a contribuição de melhoria cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, o adquirente é que deve quitar o tributo devido. Sendo assim, quando alguém adquire ou herda bens imóveis, deve verificar se há regularidade fiscal, sob pena de ter de suportar o ônus do tributo, se a lei lhe atribuir à responsabilidade indireta. Nota-se, descarte que esse tipo de responsabilidade acompanha o bem imóvel, seja quem for o sucessor, o que significa dizer que o próprio imóvel pode servir para quitação do tributo devido;
O art. 131 atribui à responsabilidade pessoal (porque diz exatamente quem é a pessoa responsável) ao adquirente, ao remitente (aquele que deposita ou paga o preço do bem de sua propriedade que sofre constrição judicial), ao sucessor a qualquer título, ao cônjuge meeiro, ao espólio, nos termos e limites dispostos neste artigo;
O art. 132 atribui a responsabilidade pelos tributos devidos à pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou sem outra pessoa jurídica;
O art. 133 atribui a responsabilidade pelos tributos devidos à pessoa física ou jurídica de direito privado que adquirir fundo de comércio ou estabelecimento comercial, nos termos e condições dispostos. Bem por isso, a 2ª turma do STJ decidiu que "A responsabilidade prevista no art. 133 do CTN só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial, industrial ou profissional; a circunstância de que se tenha instalado em prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos tributários" . (Resp 108.873 – SP, Ari Pargendler, unânime, 4-3-99 – DJU-e-1 de 12-4-99, pp.111.)
Responsabilidade tributária solidária
No direito tributário, é ela tratada no art. 134 do CTN.
O art.134 estabelece a responsabilidade solidária, nos termos dispostos, dos pais, tutores, curadores, administradores, inventariante, síndico, comissário, tabeliães, escrivãs, sócios.
Seu parágrafo único ressalva que, quanto às penalidades, só são responsáveis em relação às de caráter moratório (aquelas que o sujeito passivo quita espontaneamente, fora do prazo legal), excluindo, portanto, as penalidades de natureza punitiva (aquelas que, não pagas dentro do prazo legal, são detectadas pelo Fisco antes que o sujeito passivo se manifeste em quitá-las).
Responsabilidade por Infrações
O art.136 estabelece, como regra, a responsabilidade objetiva, ou seja, a penalidade será aplicada independentemente da vontade do infrator em praticá-la. Contudo, o artigo ressalva disposição de lei em contrário.
Marilene Talarico Martins Rodrigues assim classifica as infrações tributária segundo a intenção do agente:
Infrações da legislação tributária :
Objetivos: - infrações cometidas pelo agente, em que não teve culpa nem intenção em praticá-las, mas a que a lei atribui à responsabilidade.
Subjetivas : - culposas ocorrem quando o agente, embora sem a intenção de praticá-las, agiu ou se omitiu por negligência, imperícia.
- Dolosas: ocorrem quando o agente atua intencionalmente contra a lei, visando atingir o ilícito tributário (sonegação, fraude, conluio)
Obviamente, a lei estabelece multa mais elevada para as infrações dolosas, implicando, inclusive crime contra a ordem tributária, no campo do direito penal.
Retroatividade benigna em penalidades
"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
quando deixe de defini-lo como infração;
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo;
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática."
O alcance de tal disposição é expressamente mencionado. Atento, porém, à distinção a que se refere o saudoso Prof. Frederico Marques (tratado de direito penal. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 1964. v. 1, p. 227-228) e que serve de referibilidade a casos concretos:
"Nos crimes, entretanto, que dependem de tabelamento administrativo, a retroatividade não se justifica. Seria o mesmo que admitir-se a eficácia retroativa de uma norma técnica de trânsito à direita passasse a ser contramão, e, à esquerda a mão de direção. Em fase dessa mudança, poder-se-ia declarar extinta a punibilidade por navatio legis, do motorista que fora declarado imprudente (e por isso condenado) por trafegar na contramão?
A norma penal não proíbe a venda pelo preço X, e sim, a venda acima do tabelamento, como imprudência também existe em trafegar na contramão, e não pela esquerda ou pela direita."
Denúncia espontânea e confissão de débito – CTN, art. 138
"Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração.
Assim, se o contribuinte constatar que cometeu infração tributária, principal ou acessória, e , antes que a fiscalização a apure de ofício, a comunica ao Fisco, ficará a salvo de penalidades. Se o fato implicar falta de pagamento de tributo, para que a responsabilidade (multa) seja excluída, é preciso que a denúncia espontânea, prestada por meio de comunicação escrita (protocolada), esteja acompanhada do pagamento do tributo, acrescida dos juros de mora e da correção monetária.
Quanto à correção monetária, o art. 138 silencia, por isso da existência de corrente doutrinária segundo a qual estaria excluída. Contudo, não compartilhamos com tal entendimento, sendo pacífico que a correção monetária não é um plus, porquanto destina-se a colocar as coisas no status quo ante. Ademais, o CTN remonta a 1966, oriundo de um projeto bem anterior, época em que de correção monetária pouco se falava, pelo que a mens legislatoris deve prevalecer em relação à mens legis. Contudo, para sua incidência da correção monetária, usufruindo de um "lucro" sobre essa "armação".
Por isso, reputamos correto o quanto decidido pela 1ª Turma do STF (RE 106.068/SP, Rafael Mayer, RTJ 115/452 e JSTF Lex 84/112
"ISS. Infração. Mora. Denúncia espontânea. Multa moratória. Exoneração. Art. 138 do CTN. O contribuinte do ISS, que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito em atraso, recolhendo o montante devido, com juros de mora e correção monetária, está exonerando da multa moratória, nos termos do art. 138 do CTN.
No mesmo sentido, decidiu a 1ª Turma do STJ (REsp 177.076-RS, Humberto Gomes de Barros, unânime, 18-5-99 – DJU-1, de 1-7-99,p. 147 – RJ/IOB bol. 16/99, Caderno 1), em ementa parcialmente reproduzida:
"III – O Art. 138 do CTN não permite a distinção entre multa punitiva e remuneratória, até porque ‘não disciplina o CTN as sanções fiscais de modo a estremá-las em punitivas ou moratórias, apenas exige sua legalidade’ (STF-RE 79.625).
IV – A multa moratória foi concebida como forma de punir o atraso no cumprimento das obrigações fiscais, tornando-o oneroso. Seu corpo final é intimidar o contribuinte, prevenindo sua mora. Inegável sua natureza punitiva. O ressarcimento pelo atraso fica por conta dos juros e eventual correção monetária.
Denúncia espontânea e confissão
A denúncia espontânea (conceituada no art. 138 do CTN) e confissão (conceito de Direito Privado utilizado pelo direito Tributário nos termos dos arts. 109 e 110 do CTN) são dois institutos distintos, cujos efeitos podem, ou não, coincidir.
Da denúncia espontânea já tratamos. Por sua vez, a confissão de um débito tributário simplesmente significa que o contribuinte comunicou, ao Fisco, que tem débito tributário pendente de pagamento.
Se, alguém de comunicar que tem débito pendente de pagamento, demonstra que efetuou o pagamento, confundem-se os institutos, ou seja, é uma confissão acompanhada de sua resolução, resultando caracterizada a "denúncia espontânea" do art. 138 do CTN.
Se ficar tão-somente na comunicação, não ilide lavratura de auto de infração, que, todavia, não poderá fazer incidir multas punitivas (as mais graves – ex officio), cabendo, portanto, multa moratória, além dos juros e correção monetária.
Se, além da comunicação, formular pedido de parcelamento, ocorre um misto de confissão com denúncia espontânea, aspecto que tem ocasionado posicionamento jurisprudenciais divergentes, ou, seja, se a questão se enquadra no art. 138 do CTN.
Com efeito, em pedido de parcelamento e confissão de débito fiscal,enquanto a 6ª Turma do TRF da 3ª Região (AC 96.04.45707-1/SC, Jardim de Camargo – RJ/IOB 1/12004) decidiram inaplicável o art. 138 do CTN, a 1ª Turma do STJ, no REsp 144.718-SC, Humberto Gomes de Barros, em acórdão unânime de 5-11-98 (DJU-1, de 8-3-99, p. 112 – RJ/IOB 1/13448), decidiu, na ementa:
"Tributário – Denúncia espontânea – Recolhimento do tributo – Parcelamento – Exclusão de multa – CTN, art. 138 .I – Considera-se ‘ denúncia espontânea’, para os efeitos do art. 138 do CTN, a confissão da dívida, efetivada antes de ‘qualquer procedimento administrativo ou de medida de fiscalização’. II – Em havendo parcelamento, exclui-se a responsabilidade, se o contribuinte efetuou oportuna denúncia espontânea da infração tributária. Em tal hipótese, não se cogita em pagamento integral do tributo devido, ou depósito de seu valor. Alcance do art. 138 do CTN."
Todavia, nos Ediv no REsp 193.530 – RS (DJU -1 de 28-2-2000,p.34), a 1ª Seção do STJ, Garcia Vieira, unânime, 6-12-99, decidiu, na ementa:
"Tributário – Denúncia espontânea – Parcelamento – Exclusão Responsabilidade.
Não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não recolhimento do tributo, deferido pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infração."
Contudo, sobreveio a LC 104/2001 para, acrescentando o art. 155 –A ao CTN, estabelecer: "§ 1º - Salvo disposição em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa."
Isto quer dizer que, de regra, o parcelamento não exclui a incidência de juros e multa. Para excluir, é necessário disposição legal expressa da pessoa política detentora da competência tributária.
Multa, Juros e Correção Monetária: Conceito
Embora raramente, temos lido que inexiste diferença entre multas moratórias e multas punitivas. Com efeito, no REsp 16.672- SP, STJ, 2ª Turma, referiu ao RE 79.625-(RTJ 80/104), segundo o qual "o Colendo STF assentou, a propósito de sua exigibilidade nos processos de falência, que desde a edição do CTN já não se justifica a distinção entre multas fiscais punitivas e multas fiscais moratórias, uma vez que são sempre punitivas".
Entretanto, o CTN, pelo parágrafo único do art. 134 (" O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades às de caráter moratório"), evidência de distinção, mesmo porque a lei da pessoa pública competente tem o poder-dever de fazer tal distinção, penalizando com maior rigor as situações em que o contribuinte é surpreendido pelo Fisco pela falta de recolhimento do tributo devido – o que me parece absolutamente correto e salutar do ponto de vista de política tributária.
Quanto aos conceitos, reporto-me, a seguir, ao que foi resolvido em 1979 pelo IV Simpósio nacional de Direito Tributário coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, que coloco em quadro pra melhor visualização:
Sanção – caracteriza-se como conseqüência do não-cumprimento de um mandamento normático.
Multa por falta de recolhimento do tributo – sanção de caráter punitivo (porque o não-recolhimento foi constatado pelo Fisco). Ver art. 47 da Lei nº 9.430/96.
Multa por atraso no pagamento do tributo – sanção de caráter indenizatório. Ultrapassando os limites da reparação do dano, passa a ter caráter punitivo.
Acréscimo moratórios – têm natureza jurídica de sanção indenizatória se fixados em limites da reparação do dano, levando-se em consideração, nessa fixação, as demais sanções da espécie existentes.
Correção monetária – não é sanção. É mera atualização nominal do débito.
Juros – têm natureza de sanção de caráter indenizatório.
Penalidades pelo descumprimento de obrigação acessória – são sanções administrativas que punem o desatendimento de deveres formais tributários. Têm caráter punitivo.
A 1ª Turma do STJ entendeu que a multa indenizatória é motivada pela impontualidade do pagamento, enquanto, quando o contribuinte omite informações ao Fisco (falta de declaração e prestação de declaração inexata) ou nos casos de evidente intuito de fraude, a multa é punitiva (RE 104.993-6/RS, ac. Unânime de 6-12-85 – JSTF/Lex 90/192).
Destarte, mais recentemente o STF tem feito distinção entre multas indenizatórias (ou moratórias) multas punitivas.
Responsabilidade Tributária no fato gerador Futuro
"§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento, assegurada à imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
Percebe-se nitidamente a distinção entre o art. 128 do CTN e o § 7º do art. 150 da CF, pois, enquanto naquele a lei pode atribuir a responsabilidade tributária à terceira pessoa vinculada ao fato gerador, neste não há vinculação alguma. Além do mais, as hipóteses são completamente diferentes, uma vez que, enquanto naquele o fato gerador ocorre efetivamente, neste o fato gerador poderá ocorrer no futuro.
No § 7º do art. 150, o imposto ou contribuição são antecipados, ou seja, são pagos anteriormente a um presumível fato gerador futuro.
Na legislação atual, o parágrafo é aplicado em larga escala em matéria de ICMS, em hipóteses tais como o de um estabelecimento industrial (que produz automóveis, bebidas, gêneros alimentícios, remédios, etc.) que vende produtos industrializados a atacadistas ou revendedores, em que, além de pagar o ICMS a que é contribuinte de direito pela ocorrência do fato gerador que desencadeia pela venda, deve também recolher o ICMS que retém do adquirente, correspondente ao fato gerador que se presume irá ocorrer por ocasião da revenda.
Em operações com bebidas, por exemplo, a lei obriga o atacadista a pagar o próprio ICMS e de recolher o ICMS retido do varejista comprador que revenderá ao consumidor final.
Exemplificando, se a A vendeu uma máquina a C por 100, e a lei estabelecer a margem de lucro de C em 40%, C revenderá essa máquina por 140 (base de cálculo legalmente presumida), devendo A pagar o ICMS sobre 100 e reter e recolher o ICMS de C sobre 40 (140 menos 100, em face do princípio da não-cumulatividade). A nota fiscal de A conterá, em coluna própria, o valor da operação normal, e no corpo dessa nota fiscal fará a demonstração do ICMS retido.
A indústria (ou atacadista) A é o substituto legal tributário, ou seja, o responsável tributário encarregado pela lei de reter (e recolher) o valor do ICMS relativo ao fato gerador futuro a ser praticado pelo adquirente dessa máquina. O revendedor C é o substituído legal tributário, ou seja, o contribuinte dito, que sofreu a retenção que por isso pagou o ICMS antecipadamente, sobre um fato gerador que ele presumivelmente irá praticar.
Quanto à legitimidade ativa para, eventualmente, contestar a antecipação do pagamento do tributo, podem-se até colocar dúvidas sobre a legitimidade do substituto não, porém, do substituído, que tem direito líquido e certo de discutir, porque ele sofre um ônus tributário antecipado, e isto lhe cria problemas de capital de giro e na política de vendas. Todavia, assim não vem decidindo o STJ.
Se o fato gerador presumido não se realizar, o § 7º do art. 150 não dá margem a dúvidas: a lei deve assegurar a imediata e preferencial restituição da quantia paga a mecanismos de efetividade, sob pena de inconstitucionalidade. Tal preferência e imediatidade na restituição (ou sob a forma de crédito ou compensação escritural – se tiver débitos para confrontar) não tem nada a ver com a ordem dos precatórios que se refere o art. 100 da Constituição, o qual é expressamente excepcionado por esse § 7º. Todavia, assim não entende a 2ª Turma do STF, considerando prescindível que a lei preveja mecanismo de restituição (Ag Rg em RE nº 237.881-4-SP, D.J. de 10-3-2000, p.16).
Conclusão
Os tribunais superiores vêm se posicionando pela legitimidade do instituto. Contudo, o mesmo não ocorre com a doutrina majoritária que vislumbra flagrantes abusos aos direitos dos contribuintes por ferir conceitos e princípios tradicionais do direito tributário brasileiro.
No que pertine ao aspecto da responsabilidade tributária, o instituto não oferece grandes resistências na doutrina, "no episódio da retenção na fonte, acontecimento bem conhecido entre nós, vê-se uma forma de substituição em que uma terceira pessoa, vinculada à ocorrência do fato jurídico tributário, deve reter parcela da importância paga a outrem para subseqüente recolhimento aos cofres públicos".
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